Παραδείγματα φορολογικών τεκμηρίων συναντάμε, εκτός από τη χώρα μας, στις χώρες της Λατινικής Αμερικής, καθώς επίσης και στην παρελθούσα ιστορική διαδρομή του φορολογικού συστήματος της Γαλλίας και του Ισραήλ. Το γαλλικό φορολογικό καθεστώς forfait επέτρεπε στον φορολογούμενο την επιλογή μεταξύ του τεκμηρίου και του κανονικού καθεστώτος, επιλογή που ίσχυε για δύο έτη, ανεξάρτητα από το πραγματικό εισόδημα του φορολογούμενου στον χρόνο αυτό. Στο Ισραήλ, το καθεστώςtachshivim (μετέπειτα tadrihim) προσδιόριζε τεκμαρτά τον φόρο εισοδήματος με συντελεστές προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος που ήταν αποτέλεσμα συμφωνίας της φορολογικής διοίκησης με την κάθε επαγγελματική ομάδα, π.χ. στον τομέα της εστίασης συντελεστές ήταν ο τόπος άσκησης της δραστηριότητας, ο αριθμός των καθήμενων πελατών και οι τιμές που αναγράφονταν στο κατάλογο (μενού).
Από το 1978 μέχρι σήμερα
Στο ελληνικό φορολογικό σύστημα, τα φορολογικά τεκμήρια εισοδήματος έρχονται και επανέρχονται με διάφορες μορφές. Στα νεότερα χρόνια, αυτά εμφανίστηκαν για πρώτη φορά στον ν. 820/1978, ως τεκμήρια δαπανών και διαβίωσης. Οι σχετικές νομοθετικές διατάξεις ήταν μεταφορά στο ελληνικό φορολογικό σύστημα των αντίστοιχων γαλλικών και δικαιολογητικός λόγος για την επιβολή τους ήταν η περιστολή της φοροδιαφυγής. Το τεκμαρτό εισόδημα προσδιοριζόταν (χωρίς να μπορεί ο φορολογούμενος να το αμφισβητήσει) στη βάση της αναντιστοιχίας μεταξύ του εισοδήματος που είχε δηλωθεί και του ποσού που είχε διατεθεί για απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή για καταναλωτικές δαπάνες. Το 1986, το άρθρο 9 του ν. 1591/1986 εισήγαγε το τεκμήριο βιωσιμότητας για ους ελεύθερους επαγγελματίες και τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις, με δικαιολογητικό λόγο τη δικαιότερη συμμετοχή των πολιτών στα δημόσια βάρη και την πάταξη της φοροδιαφυγής. Το τεκμήριο προσδιόριζε το εισόδημα με βάση το ετήσιο εισόδημα του ανειδίκευτου εργάτη και ο φορολογούμενος μπορούσε να το αμφισβητήσει. Με σκοπό τη διεύρυνση της φορολογητέας βάσης, ο ν. 2214/1994 προέβλεψε την τεκμαρτή μέθοδο του φορολογητέου εισοδήματος μικρών επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών προκειμένου να περιοριστεί η φοροδιαφυγή. Το εισόδημα προσδιοριζόταν με βάση σειρά «αντικειμενικών» κριτηρίων που αφορούσαν τις ιδιότητες και την έδρα του επαγγελματία, παράλληλα με τη εφαρμογή του λογιστικού προσδιορισμού εισοδήματος. Τα τεκμήρια δαπανών και διαβίωσης αυστηροποιήθηκαν με τους ν. 3842/2010 και ν. 3986/2011 για την ενίσχυση των δημοσίων εσόδων και επανήλθαν έμμεσα το2013 με το ν. 4172/2013, ως εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος. Το εισόδημα υπολογιζόταν με βάση τις δαπάνες διαβίωσης και τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων τόσο του ίδιου όσο και των εξαρτώμενων μελών του. Η πρόσφατη επάνοδος των τεκμηρίων με τον ν. 5073/2023 έχει ως δικαιολογητικό λόγο τη διεύρυνση της φορολογητέας βάσης του εισοδήματος των φυσικών προσώπων και κύριο χαρακτηριστικό τη σύγκριση με τον κατώτατο μισθό, ενώ η αμφισβήτησή τους από τον φορολογούμενο συνεπάγεται φορολογικό έλεγχο.
Κριτική
Εξίσου ποικιλόμορφη είναι και η κριτική που έχει ασκηθεί κατά των τεκμηρίων. Η πιο «μαχητική» αφορά τα κριτήρια για τον προσδιορισμό των φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων, όπου, σε σχέση με τα τεκμήρια του ν.5073/2023, αναμένεται η εκδίκαση στο Συμβούλιο της Επικρατείας δίκης πιλότου αναφορικά με τη συνταγματική νομιμοποίησή τους (ΣτΕ Πράξη 6/2025). Η εμπειρία της εφαρμογής των τεκμηρίων έχει δείξει ότι ο σχεδιασμός τους είναι δύσκολη υπόθεση. Αυτό γιατί η θέσπισή τους πάντα συνοδεύεται από τριβές και αντιπαραθέσεις. Τα σημεία τριβών και αντιπαραθέσεων είναι: Πρώτον, η επιλογή του τμήματος των φορολογουμένων στους οποίους τα τεκμήρια εφαρμόζονται και, δεύτερον, η επιλογή των δεικτών για τη συγκρότηση των τεκμηρίων. ‘Oσον αφορά την αποτελεσματικότητά τους, αυτή είναι αμφισβητούμενη, καθώς δεν αποδίδουν αξιοσημείωτα ποσά εσόδων, ενώ ερώτημα είναι το αν συμβάλλουν στη φορολογική βεβαιότητα (OECD, 2023).
Υπό το πρίσμα της φορολογικής δικαιοσύνης (EATLP, 2024) το ερώτημα που ανακύπτει είναι αν με τα τεκμήρια η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία είναι παρόμοια με αυτών από αυτοαπασχόληση ή ατομική επιχείρηση. Μια πρώτη απάντηση είναι ότι η φορολογική μεταχείριση εισοδήματος είναι ουσιαστικά διαφορετική από αυτή για τα κέρδη, γιατί η πρώτη γίνεται στη βάση δεικτών που έχει επιλέξει ο φορολογικός νομοθέτης, ενώ η δεύτερη στη βάση των λογιστικών αρχείων του υπόχρεου. Μια δεύτερη απάντηση είναι ότι τα φορολογικά τεκμήρια δεν περιέχουν την αρχή της προοδευτικότητας του φόρου εισοδήματος, που είναι η έκφραση της δικαιοσύνης στον φορολογικό νόμο. Στην περίπτωση μάλιστα που οι συντελεστές δεν είναι αντιπροσωπευτικοί της φοροδοτικής ικανότητας αυτών που αφορούν, τότε τα τεκμήρια θεωρούνται από την κοινωνία άδικα.
Επίσης, έχει καταδειχτεί ότι η επιβολή των τεκμηρίων έρχεται σε αντίθεση με τις κυρίαρχες απόψεις για την επίτευξη της φορολογικής συμμόρφωσης (Dahl, 2021). Τα τεκμήρια απετέλεσαν απάντηση στο κοινωνικό αίτημα αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής τη δεκαετία 1980, όταν η εφαρμογή των τότε ελεγκτικών μεθόδων ήταν αναποτελεσματική. Όμως, στα μεταγενέστερα χρόνια η εφαρμογή τους αποτέλεσε μια αμφισβητούμενη υπόθεση και γι’ αυτό η χρήση τους είναι περιορισμένη στα φορολογικά συστήματα διεθνώς – π.χ. στις ΗΠΑ δεν έχουν εφαρμοστεί ποτέ. Στη σημερινή φορολογική πραγματικότητα, τα τεκμήρια φαντάζουν αναχρονιστικά, αφού φορολογικός νόμος και διοίκηση είναι εφοδιασμένοι με τον διοικητικό μηχανισμό της διακρατικής ανταλλαγής φορολογικής πληροφορίας και τις δυνατότητες της τεχνικής νοημοσύνης –δυνατότητες που δεν υπήρχαν στη δεκαετία 1980. Οπότε, εύλογα προκύπτει το ερώτημα: προς τι η αναγκαιότητα χρήσης των φορολογικών τεκμηρίων σήμερα; Θεοδώρα Λαζαρέτου, ΕφΣυν 30.4.25