Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, δηλαδή είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημά του που προκύπτει στη χώρα μας. Κατά συνέπεια αυτός υποβάλλει φορολογική δήλωση εισοδήματος στην ελληνική φορολογική διοίκηση (ΑΑΔΕ) μόνο για το εισόδημα που απέκτησε στην Ελλάδα μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος (άρθρο 3 ΚΦΕ, ν.4172/2013, Α’ 167).

Στο ερώτημα πότε ένα φυσικό πρόσωπο αποκτά φορολογική κατοικία σε μια χώρα η απάντηση έχει δοθεί από τον ΟΟΣΑ –τις κατευθυντήριες οδηγίες του οποίου ακολουθεί η ελληνική φορολογική νομοθεσία (άρθρο 4 ΚΦΕ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 115 του ν. 4549/2018/Α’105 και στη συνέχεια με το άρθρο 1 του ν. 4646/2019/Α’201 και Ε.ΑΑΔΕ 2064/2023). Ετσι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος μια χώρας όταν έχει στη χώρα αυτή τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, δηλαδή τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του.

Όταν λέμε ότι ένα πρόσωπο έχει τη μόνιμη κατοικία του σε μια χώρα, νοούμε ότι έχει οργανώσει και διατηρεί την κατοικία του σε αυτή τη χώρα σε κατάσταση τέτοια που να επιτρέπει τη μόνιμη χρήση της και όχι την περιστασιακή. Η έννοια της κύριας κατοικίας αντιδιαστέλλεται αυτής της δευτερεύουσας κατοικίας. Κύρια κατοικία είναι κάθε κατοικία που είτε ανήκει στο φυσικό πρόσωπο ή ενοικιάζεται από αυτό ή του παραχωρείται δωρεάν, αρκεί ο χώρος αυτός να χρησιμοποιείται ως κατοικία. Συνήθης διαμονή ενός φυσικού προσώπου σε μια χώρα είναι ο τόπος που το πρόσωπο αυτό είναι συστηματικά παρόν. Δηλαδή, η διαμονή του στη χώρα έχει συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα, με άλλα λόγια, η διαμονή αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και δεν οφείλεται σε εξαιρετικές, έκτακτες ή μεταβατικές καταστάσεις. Τέλος, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων είναι το κέντρο των προσωπικών και οικονομικών σχέσεων του φυσικού προσώπου. Οι σχέσεις αυτές προσδιορίζονται από την κατοικία των μελών της οικογένειας του, στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνο ο/η σύζυγος και τα τέκνα αυτού, αλλά και μέλη της ευρύτερης οικογένειάς του από τις πολιτικές, κοινωνικές και άλλες δραστηριότητές του καθώς και από τις σχέσεις του φυσικού προσώπου με τις δημόσιες αρχές και τους φορείς της χώρας.

Οταν συμβαίνει ένα από τα παραπάνω (μόνιμη ή κύρια κατοικία ή συνήθης διαμονή ή κέντρο ζωτικών συμφερόντων), τότε το φυσικό πρόσωπο που έχει οργανώσει τη ζωή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή μπορεί να ζητήσει τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του από την Ελλάδα προς τη χώρα που έχει τη μόνιμη ή κύρια κατοικία ή τη συνήθη διαμονή ή το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του. Οταν όμως το φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην Ελλάδα (όχι για λόγους τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς) για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα.

Η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας από την Ελλάδα στην αλλοδαπή γίνεται με αίτηση/δήλωση του φορολογούμενου στο φορολογικό μητρώο της ΑΑΔΕ. Ο φορολογούμενος οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μήνα Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησής του από τη χώρα μας, την αίτησή του. Συγκεκριμένα, υποβάλλει αίτηση (έντυπο Α 110) με συνημμένα το έντυπο Δ210 (Δήλωση απόδοσης ΑΦΜ και Μεταβολής ατομικών στοιχείων). Μεταξύτων άλλων στοιχείων που πρέπει να δηλώσει ο φορολογούμενος, είναι η χώρα εξωτερικού που μένει, η ταχυδρομική διεύθυνση και η ηλεκτρονική διεύθυνσή του. Στη συνέχεια ο φορολογούμενος υποβάλλει τα απαιτούμενα δικαιολογητικά προς έλεγχο, μεταφρασμένα και επικυρωμένα κατά τα διεθνή νόμιμα, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μήνα Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης (ΣτΕ 121/2022).

Οι αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας όπως και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά υποβάλλονται με αποστολή αιτήματος μέσω της πλατφόρμας «Τα Αιτήματά μου» στην ψηφιακή πύλη myAADE (myAADE.gov.gr). Στη συνέχεια η Φορολογική Διοίκηση δέχεται ή απορρίπτει το αίτημα για μεταφορά φορολογικής κατοικίας σε χρονικό διάστημα δύο μηνών (Α. ΑΑΔΕ 1158/2022 και ΠΟΛ. 1201/2017).

Προκειμένου η φορολογική διοίκηση να δεχτεί ή απορρίψει το αίτημα μεταφοράς φορολογικής κατοικίας -σύμφωνα με τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας-, οφείλει να συνεκτιμήσει όλα τα πρόσφορα στοιχεία: την ύπαρξη στέγης στο εξωτερικό, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνο ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) καθώς και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών η άλλων δραστηριοτήτων (ΣτΕ 1445/2016, 2105/2018, 1212/2019, 93/2020, 242/2021). Ο φορολογούμενος για την υποστήριξη του αιτήματός του μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι κατά την εκτίμησή του κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (ΣτΕ 1628/2020, 2105/2018). Στην περίπτωση απόρριψης της αίτησής του ο φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, που αποφασίζει τελεσίδικα (άρθρο 362, ν. 4700/2020).

Παραδείγματα: Η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό γίνεται μόνο με την υποβολή σχετικής αίτησης και όχι με την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης φόρου εισοδήματος κατά το άρθρο 19 του ν. 4174/2013 (ΣτΕ 1672/2020, 121/2022). Αίτηση για αναδρομική μεταβολή φορολογικής κατοικίας, δηλαδή αίτηση που αφορά έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής έτους, δεν γίνεται δεκτή, ακόμη και αν από τα δικαιολογητικά αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, μεταβολή της φορολογικής κατοικίας (ΣτΕ 242/2021, 1627/2020). Στην περίπτωση που ο σύζυγος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα επειδή ο ίδιος δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, δεν τίθεται ζήτημα υποβολής εκ μέρους του δήλωσης φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα της συζύγου του η οποία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (ΣτΕ 274/2020).

Η προσκόμιση μόνο εγγράφου Πανεπιστημίου δεν μπορεί να θεμελιώσει τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, όταν σε αυτό δεν γίνεται οποιαδήποτε αναφορά στο χρονικό διάστημα απασχόλησης, στο αν απαιτείται φυσική παρουσία του αιτούντος κ.λπ. (ΣτΕ 602/2022). Η προσκόμιση φορολογικής δήλωσης που υποβλήθηκε σε αλλοδαπή φορολογική αρχή τεκμηριώνει τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας στη χώρα αυτή για το φορολογικό έτος της δήλωσης (ΣτΕ 2353/2022).

Το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας δεν αποτελεί πλήρη απόδειξη για τη μεταβολή της κατοικίας, όταν δεν συνοδεύεται από άλλα πρόσφορα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η σοβαρότητα της πρόθεσης του ενδιαφερομένου να μεταφέρει κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή (ΣτΕ 2257/2022). Η αναγραφή και μόνο ενός εργαζόμενου σε καταστάσεις προσωπικού εταιρείας που εδρεύει στην Ελλάδα δεν αποδεικνύει αφ’ εαυτής ότι ο εργαζόμενος αυτός είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Αντίθετα, η προσκόμιση εργασιακών συμβάσεων για εργασία στην αλλοδαπή τεκμηριώνουν ότι ο εργαζόμενος αυτός είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής (ΔΠρΠειρ Α1835/2024). Θεοδώρα Λαζαρέτου, ΕφΣυν 17.10.24